(di Avv. Maurizio Villani e Avv. Lucia Morciano)

1.Il principio di diritto – 2. Il caso – 3. La motivazione della sentenza

1.Il principio di diritto

La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 24152/2021, ribadisce il proprio orientamento sulle presunzioni bancarie relative ai professionisti, sottolineando che esse si applicano ai soli versamenti operati sul proprio conto corrente.

In riferimento alla distribuzione dell’onere probatorio tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, il Supremo Consesso ha ribadito che, l’Amministrazione Finanziaria deve individuare movimenti finanziari in maniera analitica e puntuale e chiarire il nesso inferenziale con la produzione di reddito; invece, il contribuente deve fornire una prova contraria analitica circa la produzione di reddito imponibile con riguardo agli specifici movimenti finanziari.

Per tale onere probatorio un ruolo fondamentale è assunto dalla motivazione dell’atto di accertamento, attraverso cui l’Ufficio deve considerare adeguatamente gli elementi di prova (anche indiziaria) forniti dal contribuente in sede procedimentale e illustrare le ragioni  giuridiche che hanno portato all’applicazione della presunzione bancaria.

2.Il caso

La CTR della Sardegna ha accolto parzialmente l’appello proposto dal contribuente, in riforma della sentenza della CTP di Sassari che, a sua volta, aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente, avente ad oggetto due avvisi di accertamento IVA, IRPEF e IRAP per gli anni di imposta 2003 e 2004.

Le riprese traevano origine da una denuncia di un cliente e avevano a oggetto retribuzioni per prestazioni professionali non dichiarate, accertate a seguito di controlli bancari sui conti correnti intestati al contribuente, ex art. 32 D.P.R.n.600/1973 ed ex art. 51 D.P.R.n.633/1972.

I giudici di seconde cure, in maniera conforme  ai giudici di primo grado, hanno confermato l’impianto delle riprese, evidenziando che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra i compensi percepiti nel periodo di imposta e le spese inerenti sostenute nello stesso periodo, ma limitavano le voci di spesa non giustificate e i compensi, rideterminando così i ricavi non dichiarati in Euro 26.685,88 per il primo anno di imposta (2003) e in Euro 7.922,00 per il secondo (2004).

Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, a cui ha replicato il contribuente con controricorso e ricorso incidentale.

3.Motivazione della sentenza

In via preliminare, la Suprema Corte, nel suo iter motivazionale ha ritenuto fondata la questione d’incostituzionalità formulata del contribuente riguardante l’art. 32, comma 1, n.2, secondo periodo del D.P.R.n.600/1973, come modificato dall’art. 1, comma 402, lett. a), n.1, L.n. 311/2004.

Difatti, sull’illegittimità costituzionale della presunzione legale dei prelievi dei professionisti, com’è noto, è intervenuta la Corte Costituzionale con la sentenza n.228/2014, che ha rappresentato un leading case del diritto tributario, sul tema della legittimità costituzionale della presunzione di imponibilità per i prelevamenti sul conto corrente bancario con riguardo ai lavoratori autonomi.

In tale pronuncia la Consulta ha sostenuto che “in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l’acquisizione non contabilizzata o non fatturata di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati. Il fondamento economico-contabile di tale meccanismo è stato ritenuto da questa Corte (sentenza n. 225/2005) congruente con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi. L’attività svolta dai lavoratori autonomi, al contrario, si caratterizza per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo. Tale marginalità assume poi differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell’attività svolta, come per le professioni liberali”.

A conforto di ciò, il Giudice delle Leggi ha aggiunto due valutazioni correlate al sistema degli obblighi formali imposti ai professionisti che connotano la non ragionevolezza della presunzione legale:

1. a) “gli eventuali prelevamenti (che peraltro dovrebbero essere anomali rispetto al tenore di vita secondo gli indirizzi dell’Agenzia delle entrate) vengono ad inserirsi in un sistema di contabilità semplificata; assetto contabile da cui deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali”;
2. b) “la tracciabilità del denaro, oltre ad essere uno strumento di lotta al riciclaggio di capitali di provenienza illecita, persegue il dichiarato fine di contrastare l’evasione o l’elusione fiscale attraverso la limitazione dei pagamenti effettuati in contanti che si possono prestare ad operazioni in nero”.

Alla luce di tali argomentazioni, viene così enucleato il principio di diritto secondo cui “la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché di capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.

Da ciò ne consegue che, i prelevamenti finanziari compiuti dai titolari di un reddito di lavoro autonomo non possono essere più considerati automaticamente come elementi fondanti di una ricostruzione congetturale circa la produzione di un reddito imponibile ai fini dell’imposta personale, essendo stata riconosciuta l’illegittimità della presunzione legale.

Ovviamente, predetti movimenti finanziari possono essere utilizzati come elementi di fatto da assumere nello schema logico di una presunzione semplice, cui  ricorrere nell’ambito dei metodi di accertamento tributario per la ricostruzione induttiva della posizione reddituale del contribuente; in tale ipotesi, la presunzione dovrà avere i requisiti richiesti dalla disciplina dell’accertamento tributario e, pertanto, presentare i caratteri di precisione, gravità e concordanza richiesti per le presunzioni semplici nell’accertamento contabile.

In particolare, i giudici di legittimità nell’ordinanza in esame (ordinanza n. 24152/2021) hanno precisato che  la Corte di Cassazione ha già fatto molte volte applicazione della sentenza Corte Costituzionale n. 228 del 2014, affermando che “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16697 del 09/08/2016, Rv. 640983 – 01; conforme, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 22931 del 26/09/2018, Rv. 650334 – 01). A ciò consegue che, nei confronti dei professionisti quale è il contribuente, opera la presunzione legale di cui all’articolo 32 cit. con riguardo ai soli “versamenti” non giustificati anche per i due anni di imposta per cui è causa”.

Tanto premesso, il Supremo Consesso ha rammentato che, in materia di accertamento delle imposte sui redditi, per superare la presunzione posta in capo al contribuente ex art. 32 D.P.R.n.600/1973-in virtu’ della quale i prelevamenti e i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa-non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività (Cass. Sez. 5, n. 4829 del 11/03/2015).

Di converso, per quanto riguarda l’imposizione indiretta il Collegio di legittimità ha ribadito che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2 e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51, comma 2, n. 2, riferiti all’attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l’acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all’interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26111 del 30/12/2015, Rv. 638173 – 01; conforme Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15857 del 29/07/2016, Rv. 640618 – 01).”

Nello specifico, la Corte di Cassazione ha sottolineato che per superare predetta presunzione, il contribuente deve in particolare dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (v. in tal senso Cass. n. 15857 del 29/07/2016; Cass. n. 4829 del 11/03/2015).

Tanto chiarito, la Suprema Corte in riferimento al caso sottoposto al suo esame ha  concluso che la CTR ha emanato la sua decisione facendo riferimento, a suo parere, a una “ponderosa documentazione”, non precisata in relazione alle singole voci di costo e di entrata contestate dall’Agenzia, limitandosi ad affermare in poche battute che “molte poste in entrata e in uscita hanno una loro accettabile motivazione e non rappresentano tentativi di evasione fiscale da parte del ricorrente” senza tener conto dei principi di diritto che governano la fattispecie desumibili dalla giurisprudenza sopra richiamata, che impongono un esame analitico della prova per ogni versamento bancario.

Per tale ragione, il Supremo Consesso ha ritenuto che sotto il profilo de quo la motivazione è carente e, di conseguenza, tale aspetto deve essere riesaminato dal giudice del rinvio.