PREMESSA

La Giustizia Tributaria in Italia aspetta da tempo una riforma che affronti complessivamente tutti i nodi che atavicamente si porta dietro da decenni, tematiche non soltanto di stretta materia tributaria, ma che lambiscono il tema della democrazia sostanziale, dall’equità redistributiva della tassazione, del principio di proporzionalità.

Per ciò che riguarda strettamente il processo tributario e le regole che lo compongono, questo argomento sottende, in un sistema tripartitico e quindi “democratico” del potere legislativo, esecutivo e giudiziario, il rapporto tra accesso alla giustizia, libertà e diritti del cittadino.

Le riforme del sistema tributario del processo e della giustizia in generale sono auspicate per l’italia anche dal programma europeo denominato Next generation UE e dal piano nazionale di ripresa e resilienza, (Recovery and Resilience Plan) “ reforming and digitalising civil and criminal courts, to reduce the length of court proceedings”, programmi che hanno fatto stanziare all’UE per l’Italia circa  €3.7 billions di euro ( v. nota1), questi programmi mirando ad incentivare gli investimenti di capitale estero, nei paesi ritenuti “problematici”, aspirano all’incremento della professionalità e dell’efficienza del sistema giustizia, oltre che ad una sua maggiore speditezza, con generali effetti su una maggiore coerenza nell’applicazione delle norme fiscali, con vantaggi diretti alla certezza del diritto.

Per tutte queste ragioni nell’anno 2020 il Governo Italiano ha istituito una Commissione “Interministeriale” ( Ministero Giustizia – Ministero Economia e delle Finanze ) costituita da insigni magistrati, membri dell’associazione degli avvocati Tributaristi,  da le altre principali associazioni di categoria ( commercialisti – CNF) con l’ausilio dell’allora Presidente della Corte Costituzionale, con l’intervento dei delegati della Corte dei Conti , Del Cnel, del CNF, dal Presidente dell’Agenzia delle Entrate, con l’assistenza della segreteria tecnico-scientifica dei ministeri, affinché redigesse, dopo averne sorvolato le problematiche, una serie di proposte di riforma in materia di “Giustizia Tributaria, proposte che in effetti la Commissione ha formulato e che sono contenute in una “Relazione Finale”.

Per risolvere il principale problema della lunghezza dei processi la Commissione ha proposto l’introduzione nel sistema costituzionale di  una “Giurisdizione Tributaria” ovvero un nuovo ordinamento magistratuale tributario, che innovando la Magistratura, supplisca alla mancanza di professionalità e di efficienza in questa sempre più predominante materia.

Sotto    questo stretto profilo la riforma e l’introduzione  di un nuovo ordine magistratuale in seno alla Costituzione ( fin oggi civile, penale, amministrativa) e quindi la costituzione di un ordinamento tributario di magistratura ordinaria con selezione tramite concorso pubblico dovrà essere operata nel crine tra necessaria specializzazione, formazione e limiti costituzionali, secondo l’art. 102 Cost. e per ciò che concerne il reclutamento dei ruoli, gli  artt. 106 e 97 Cost..

La Commissione interministeriale nella propria relazione si è spesa anche in favore di una migliore utilizzabilità degli attuali strumenti deflattivi del processo tributario : la mediazione,  la conciliazione, e l’autotutela.

Istituti la cui razionalizzazione ha sofferto finora la disparità, nella fase precontenziosa, tra il contribuente e lo stato impositore.

Per questo il Governo, con una delega ad hoc ricevuta dal Parlamento, sta lavorando ad una bozza di decreto attualmente in discussione (v nota 2). SI parla di semplificazione degli scaglioni IRPEF, e altro.

Ma la riforma della giustizia tributaria passa anche attraverso la riforma degli aspetti processuali.

Riforma per la quale la Commissione ha individuato quale principio basilare quello di parità delle “armi” tra contribuente e Amministrazione, l’introduzione di un corretto contraddittorio (V nota 3), segnalando l’eccessiva durata[1] quale principale problema da risolvere, e nodo di interesse nazionale.

In questa ottica la fase di conciliazione, di autotutela e soprattutto della mediazione (v. nota 4) sono state poste al centro della riforma.

In tale ambito secondo la Commissione, i correttivi sono da destinarsi alla fase precontenziosa, all’uso e al divieto d’acquisizione di prove senza garanzie del contribuente. Con un no ad ispezioni e accessi in assenza delle dovute ( art. 8 CEDU) “garanzie” ma anche con l’introduzione della prova testimoniale “processuale”, prova fin oggi vietata dal d.lgs. 546 /92 all’art. 7 comma 4.

Infatti nota la Commissione redigente che è quanto meno insolito, alla stregua di canoni di giustizia Europea, che lo Stato Amministrazione si rivolga al contribuente nel doppio ruolo di ente che notifica l’atto di accertamento di l’ente che compone l’atto di accertamento, magari tramite acquisizione di prove e documenti prelevati nell’abitazione o la sede dell’azienda tramite la polizia tributaria, quest’ultima appartenente allo stato ordine pubblico,  e poi al contempo anche in qualità di stato che si propone ( come oggi) anche nella veste di titolare dell’ufficio della mediazione ( v nota 4).

Senza voler trattare tutti i temi correttamente affrontati dalla Commissione((v. nota5) si osserva che all’interno della tematica dell’eccessiva durata e della presenza di arretrato presso la Corte di Cassazione, la Commissione ha segnalato l’eccessivo ricorso alle magistrature minori da parte dei contribuenti, quale uno se non il principale dei problemi

E qui la materia si ricollega all’anzidetto tema dell’accesso alla giustizia e al tema della “democraticità” della giustizia.

L’eccesiva prolificazione di norme e di leggi, contribuisce a lasciare impreparato il piccolo contribuente che si trova “solo” e spesso con armi dispari davanti al moloch tributario.

Il governo ha provveduto a legiferare ritenendo il ricorso al contenzioso una “patologia ” del sistema giustizia causata dal“ virus” dell’eccessiva propensione al ricorso da estirpare.

Per giustificare la necessità di un intervento sul punto, la Commissione compie  il paragone con il sistema di giustizia tributaria presente negli altri paesi europei e gli stretti standards di efficienza, facendo riferimento alla diversa struttura, e alla differente “cifra” in termini di fiducia Stato – Cittadini.

La Commissione parla in termini generici di “ divario rispetto agli altri paesi europei” questo in maggior parte parlando di numeri di ricorsi pendenti dinanzi alla Suprema Corte di Cassazione.

L’arretrato, in costante incremento, ha raggiunto e superato la ragguardevole soglia dei 55.300 ricorsi, alcuni dei quali (5171) sono stati presentati in primo grado da più di un decennio”. ( v nota6)

Il modello Francese ( la cui alta reputazione riscossa tra i cittadini è dovuta proprio alla certezza della proporzionalità ed equità sull’impiego delle risorse provenienti dal prelievo tributario)  o quella di stampo Anglosassone (administrative tribunals) ( v. nota 7)  o le similitudini del modello Tedesco ( che ha una giurisdizione civile- amministrativa penale e tributaria come quella italiana)  evidenziano che non si può riformare il processo tributario senza riformare la mentalità del contribuente o del rapporto stato-contribuente.

Da tutta questa montagna di proposte di riforma il Governo ha pensato di approcciare a delle soluzioni partendo da un divieto.

Il divieto di impugnare il ruolo.

La norma di cui all’art. 3 bis della l. 215/2021 vieta il ricorso agli estratti di ruolo.

Unico punto di riforma fin oggi a fronte di tutte le proposte redatte dalla Commissione,  spinto evidentemente dalle pressioni dell’Agenzia Delle Entrate.

E lo fa seguendo il commento della Commissione per la quale uno dei maggiori problemi è “L’intensificarsi dei ricorsi contro gli estratti di ruolo, pur se concentrati in alcune regioni e sparsi su più giurisdizioni, …ricorso che è imponente: nel 2020, anno contraddistinto dalla pressoché totale inerzia degli uffici incaricati della riscossione, vi sono stati ben 55.000 ricorsi sui circa 135.000 complessivi, pari a circa il 40 per cento. Una riconsiderazione si impone”, per cui si riduce che alla fine il “grande accusato” sarebbe il “piccolo” contribuente[2], colpevole di adire troppo spesso e troppo bene ( il 50% delle sentenze di primo grado vengono cassate dalla Corte di Cassazione) il Giudice Tributario.

Ma anche la Cassazione – per la Commissione- non sarebbe del tutto esente da “ colpe” , ciò in quanto avrebbe giudicato ammissibile l’impugnativa della Cartella distintamente dall’atto di ruolo attraverso l’interpretazione estensiva della massima fissata dalle Sezioni unite della Corte di Cassazione nel 2015 (v. nota8).

Per questi motivi il Governo  ha deciso di rivolgersi contro il diritto del contribuente ad impugnare il ruolo, scendendo a valle dalla montagna ignorando per il momento , tutte le altre eccellenti riforme che la Commissione aveva suggerito quali : l’autotutela, l’impugnativa di atti illegittimi, l’uso della prova processuale testimoniale, etc.

Ma E’ questa la sintesi di tutta la necessità di riforma per la quale lo stesso governo incaricava una eccellente commissione ?

Quid iuris quando un contribuente fa un accesso e scopre che insieme alla cartella ci sono diversi ruoli mai notificati ?

Il divieto è introdotto con lo strumento del decreto legge e dell’emendamento  votato in seno alla commissione parlamentare, emendamento che ricalca in toto l’allegato XVI p. 131 e ss. nella Relazione, introducendo una tecnica legislativa peculiare e sotto il profilo sostanziale un divieto, a mio giudizio liberticida.

L’Emendamento proposto in sede di Commissione Parlamentare,  ricalca però in toto, la scheda suggerita nel corso dei lavori della Commissione dallo stesso E.M.Ruffini ( agenzia delle Entrate) con l’avvocato Bracco ( studio “& Tax”).

Come vedremo sono proprio gli emendamenti che circoscrivendo le eccezioni a divieto di adire la giustizia contro  il ruolo tributario, ledono il principio di parità sostanziale dei cittadini sancito dall’art. 2 e 3 Cost..

Si legga infatti l’art. 3 bis. L’Art. 3 bis del decreto legge 21.10.2021, n. 146 convertito nella legge 215/2021 all’art. 3 bis stabilisce :

“  1. All’articolo 12 del decreto del Presidente della  Repubblica  29 settembre 1973, n. 602, dopo il comma 4 è aggiunto il seguente:    «4-bis. L’estratto di ruolo non  è  impugnabile.  Il  ruolo  e  la cartella di pagamento che si  assume  invalidamente  notificata  sono  suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che  dall’iscrizione  a  ruolo  possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a  una  procedura  di appalto, per effetto di quanto previsto nell’articolo  80,  comma  4, del codice dei contratti pubblici, di cui al decreto  legislativo  18 aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di  somme  allo  stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’articolo 1, comma 1,  lettera a), del regolamento di cui al decreto del  Ministro  dell’economia  e delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche  di cui all’articolo 48-bis del presente decreto o infine per la  perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica  amministrazione»

Questioni di illegittimità costituzionale della legge 215/2021 ( conversione decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146)   per contrasto con l’art. 77 Cost.
La norma di cui all’art. 3 bis della legge 215/2021 è stata introdotta secondo una tecnica legislativa che sta costituendo oramai una prassi, adottare in modo eccezionale riforme ( giustizia tributaria) che prevedono lo strumento legislativo ordinario, e come tale contribuisce a  costituire un precedente, perciò va sottoposta a severa critica.

Nel caso di specie, in assenza di una legge delega, che come abbiamo detto riguarda soltanto la delega al Governo per la riforma fiscale e non della giustizia tributaria, si ricade evidentemente nell’ambito del comma 2° dell’art. 77 Cost.

Per cui è’ costituzionalmente illegittima la norma di cui all’art. 3 bis della l. 215/2021 per diretta violazione dell’art. 77 Cost  comma 1° per assenza del requisito di specifica necessità e urgenza, in quanto  “il Governo non può, senza delegazione delle Camere, emanare decreti che abbiano valore di legge ordinaria”,   e ai sensi del  comma 2 se non  “in casi straordinari di necessità e d’urgenza” il Governo può adottare “provvedimenti provvisori con forza di legge”.

Ed è proprio sotto il profilo dell’assenza dei requisiti della straordinaria necessità e straordinaria urgenza, che si ritiene che il decreto legge qui in esame sia illegittimo.

Ci si permette sul punto di osservare che la Corte Costituzionale più volte ha avuto modo di ribadire che “…la pre-esistenza di una situazione di fatto comportante la necessità e l’urgenza di provvedere tramite l’utilizzazione di uno strumento eccezionale, quale il decreto-legge, costituisce un requisito di validità costituzionale dell’adozione del predetto atto, di modo che l’eventuale evidente mancanza di quel presupposto configura … un vizio di legittimità costituzionale del decreto-legge, in ipotesi adottato al di fuori dell’ambito delle possibilità applicative costituzionalmente previste … pertanto non esiste alcuna preclusione affinché la Corte costituzionale proceda all’esame del decreto-legge e/o della legge di conversione sotto il profilo del rispetto dei requisiti di validità costituzionale relativi alla pre-esistenza dei presupposti di necessità e urgenza” (Corte cost., 22 luglio 1996 n. 270; Corte cost., 29 luglio 1996, n. 330; Corte cost., 27 gennaio 1995 n. 29).

Pertanto sulla sindacabilità da parte della Corte costituzionale del decreto legge, si rileva nel caso de quo, che il preambolo del Decreto legge n. 146 / 2021 non contiene alcuna specificazione in che cosa consisterebbe la straordinarietà e l’urgenza delle esigenze in materia fiscale ”

Si legga infatti “ Ritenuta la straordinaria necessità ed urgenza di prevedere misure per esigenze fiscali e finanziarie indifferibili, in assenza delle più gravi riforme del processo civile, della giustizia, e più complessivamente del rapporto fisco – contribuente”.

Quali sarebbero dunque i motivi di straordinaria necessità ed urgenza per un intervento come quello in esame?

Nessuno. Ciò comporta una lesione dei diritti costituzionali di eguaglianza delle misure e dell’accesso alla giustizia e di parità sociale, non potendo il Governo, con un decreto legge, emendato in sede di commissione,   limitare il ricorso ai ruoli dell’amministrazione e alle cartelle ai soli soggetti per i quali la mancata impugnativa  potrebbe  determinare limitazioni ( in senso generico)   nei rapporti con la p.a..

Poiché  nella rubrica dell’art. 1  è scritto “misure urgenti in tema fiscale” senza specificazione di qualsiasi urgenza, e quindi la violazione in via immediata dell’art. 77, la norma che ne deriva, lede in via mediata, il diritto all’accesso alla giustizia tutelato dagli artt. 24 e 111 Cost.

L’emendamento proposto ( ad hoc?) in sede di conversione, determina poi il vulnus alle prerogative dell’ assemblea legislativa in una materia delicatissima come quella dell’accesso generale alla giustizia.

Può essere la Commissione Camerale ad introdurre un nuovo processo tributario ?

Senza dubbio la necessità ed urgenza – che devono peraltro essere straordinarie – non discendono poi dal problema di contenere l’evasione del fisco: essendo  ovvio che i ruoli e le cartelle sono atti già emessi che hanno già accertato la situazione impositoria, escludendosi l’intervento in materia di deterrenza con l’evasione, e che  la norma mira hic et nunc a vietare i processi e i ricorsi.

Pensando di equiparare una situazione eccezionale ( quella di limitati settori di cittadini e di imprese che hanno rapporti con la P.a.) con quella di tutti, la norma tratta in modo diverso la situazione di quei cittadini che, egualmente ad altri, hanno ruoli scritti contro di loro, ma diversamente non avendo rapporti con la PA ovvero non incorrendo in un pregiudizio dimostrato o dimostrabile, subiscono la “ discriminazione” e per l’effetto dell’art. 3 bis, non possono impugnare i ruoli.

In altre parole limitare i ricorsi e solo ad alcune categorie di cittadini ovvero quelle che non hanno rapporti con la PA, significa legiferare non in materia di uno strumento fiscale ma in materia di accesso alla giustizia.

Come uno specchio riflesso, il governo, seguendo la Commissione, ha introdotto  una di quelle  leggi e leggine che sono la causa di mancanza di investimenti in Italia per  mancanza di “certezza del diritto tributario”, ovvero creando ciò stesso che  la Commissione ha sottolineato, cioè l’eccessivo proliferare di leggi e leggine oggetto di severe critiche, se rivolte agli anni passati.

Questa considerazione, per essere apprezzata, non necessita certo di particolari conoscenze di politica giudiziaria.

Dal tenore stesso della legge emerge tuttavia come l’intervento non si occupi affatto del tema del danno dell’eccessivo accesso alla giustizia, ma maschera come misura fiscale  un blando divieto.

Il vero motivo che ha condotto il parlamento a sorpresa ad un intervento così drastico è noto a tutti: la forte pressione esercitata dalla AGENZIA DELLE ENTRATE, che è in difficoltà nel gestire il contenzioso ( procedure di evidenza per scelta di studi legali?) e ha pensato di risolvere con  un putsch “divietistico” gli annosi problemi della giustizia tributaria, smentendo peraltro le iniziative cui lei stessa partecipava in altra sede.

Emerge così che in realtà alla base del provvedimento non sono ravvisabili motivi di urgenza o necessità di tipo tecnico (ragioni fiscali di merito, allarmi sociali, catastrofi , questioni di sicurezza, ecc.),ma solo l’esigenza – evidentemente politica – di limitare l’accesso alla giustizia tributaria.

Nessun dubbio si può dunque nutrire che nel caso in esame la norma appare viziata anche sotto il profilo dell’eccesso di potere, e come tale annullabile laddove si trasformi in atti concreti del potere tributario.

Da tutto ciò consegue che:

– l’art. 3 bis della l 215/2021  è manifestamente illegittimo per contrasto con l’art. 77 Cost., comma 2°, non essendo soddisfatti i requisiti della straordinaria necessità e della straordinaria urgenza;

– in ogni caso, l’art. 3 bis  è manifestamente illegittimo per contrasto con l’art. 77 Cost., comma 2°, in via mediata in quanto in assenza dei suddetti requisiti disciplina una materia, quale quella della giustizia e dell’accesso alla stessa , che è riservata al potere normativo del Parlamento e configurando un caso manifesto di eccesso nell’esercizio del potere di decretazione d’urgenza e quindi anche un possibile  caso di conflitto di attribuzione tra poteri dello stato.

-l’art. 4 bis  è viziato di incostituzionalità per contrasto con gli artt. 2, 3 e 24 e 111 Cost. nella parte, in cui non permette il ricorso avverso la cartella a cittadini che non hanno un rapporto con la PA, e pone limitazioni immotivate all’acceso alla giustizia, non connesse con le presunte ragioni di urgenza del decreto convertito

Rimanendo fermo che l’accesso alla giustizia deve essere libero, senza distinzioni di cittadini, scopo questo che costituisce il cardine del sistema giustiziale italiano; e dunque incostituzionalità della norma nella parte, in cui non permette i ricorsi avvero l’estratto di ruolo o la cartella.

NOTE all’ARTICOLO

1  italy-recovery-resilience-factsheet_en.pdf cfr. su https://ec.europa.eu/info/system/files/italy-recovery-resilience-factsheet_en.pdf

2 “Delega al governo per la riforma fiscale” (C 3343)

3 Cfr. anche il modello di carta dei contribuenti dell’OCSE. https://www.finanze.gov.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/dipartimento_pol_fisc/ocse.pdf

4  Nel 2011 è di circa 903 gg la media della durata di un giudizio di primo grado IN CTP( Commissione Tributaria Provinciale)  accertata dai dati in possesso della Commissione interministeriale.

5 La mediazione è un sub procedimento amministrativo che si innesta all’interno e prima della fase processuale. In base all’art. 17-bis, inserito nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 dall’art. 39, comma 9 del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 e modificato, da ultimo, dal decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, il ricorso alla mediazione tributaria se il valore della causa non è superiore a € 50.000,00, è obbligatorio avverso tutti gli atti che sono oggetto di reclamo e(o di ricorso.

6 Cfr. Relazione Commissione interministeriale 2020 p.19 “Un primo aspetto concerne l’impugnabilità degli atti istruttori adottati in violazione dei principi generali. Quei principi sono enunciati, oltre che dalla Costituzione, dai trattati europei. Nel novero di tali trattati, presenta una precisa importanza l’articolo 8 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo. La Corte di Strasburgo lo ha interpretato nel senso che la potestà di compiere accessi, ispezioni e verifiche presso il domicilio del contribuente o le sedi presso cui svolge la propria attività è assoggettata a condizioni e limiti (Corte europea dei diritti dell’uomo, sentenza 21 febbraio 2008, ricorso n. 18497/03, Ravon e altri c. Francia). A tale interpretazione si è allineata la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’UE, mentre in quella della Corte di Cassazione convivono orientamenti diversi”.

7 Con la “relazione finale”, la Commissione individua quali maggiori problematiche della giustizia tributaria : i) la notevole complessità e variabilità della normazione, che influisce negativamente sulla certezza del diritto; ii) il deficit di conoscenze attorno alla giurisprudenza di merito; iii) la durata del processo; iv) l’insufficiente livello di specializzazione dei giudici; v) le dimensioni quantitative del contenzioso tributario; vi) la diffusa percezione d’una imperfetta indipendenza dei giudici tributari.

8 Cfr pag.7

9 First-tier Tribunal (Tax)

10 La Commissione tuttavia non ha inquadrato il fenomeno sotto l’aspetto sociale ed economico : il ricorso giudicato “ eccessivo “alla giustizia Tributaria dei c.d. “ piccoli “ contribuenti ( ma quanto vale il loro gettito complessivo?)  non tiene conto del fatto che in Italia “ i piccoli” sono vittima di un eccessivo formalismo, risalente all’impianto ottocentesco dello stato-amministrazione, cui si unisce alla mancanza di fiducia nell’operato di reimpiego delle tasse, dello stato impositore.

11 Cassazione civile, SS.UU., sentenza 02/10/2015 n° 19704